最近常常有同学向我们反映,在ACCA F3的学习过程中碰到的一些特别难懂和易错的知识点，今天我们拿出其中的一部分问题结合ACCA官方的一篇考官文章,来为大家讲解一下经常出现在考试中的几种 Adjustment 应该如何处理。

我们按照难易程度从最简单的开始：

A. 存货

对于存货的问题我们说一般出现在计算cost of goods sold这个问题上，我们说出售商品的成本等于期初存货加上进货的部分，减去期末存货，即opening inventory + purchases - closing inventory.

根据IAS 2, Inventories 和SSAP 9, Stocks and Long-term Contracts 的要求，存货的价值应该为成本和可变现净值（NRV）的较低者，因此当其NRV低于成本时需要调整存货的数字以反映这一情况。

B. 应计费用和预付科目

在income statement或者说profit and loss account当中的费用包括当期产生的无论支付与否的所有费用。在试算平衡表中的数字通常为当期实际支付的数额，所以我们要对其进行调整，调整的内容包括两个部分，一个部分是当期产生的未支付的部分和应归于其他期间但是在当期支付的部分。

当期未支付的部分在资产负债表中进入current liabilities，预先支付的费用在资产负债表中进入current asset。在损益表当中则需要计算出当期所有费用的总额，不包括预付费用，注意不要把相同费用分开列示。

举一个例子，老王卖鸡蛋灌饼，在年末要做这一年的损益表，在试算平衡表当中记录了当年已经支付的两笔费用:

$

Wages                         136,000

Insurance                       4,000

这两笔费用分别是支付当年雇佣的隔壁小李的工资136,000刀和缴纳今年的保险金3400刀和预缴明年的保险金600刀，老王还欠隔壁小李3,800刀的工资未支付。

那么在年末的损益表当中（Income statement/profit and loss account）:

$

Wages (136,000+3,800)           139,800

Insurance(4,000-600)              3,400

未支付的3,800刀是属于当期所发生的费用所以在损益表中要表现出来加到已支付的136,000刀上，总额为当期发生的Wages的总额。而已经支付的4,000刀当中有600刀是预支付明年的保险金，是不属于当期发生的费用，所以在当期的损益表中要从试算平衡表的那个数字中减去，体现权责发生制的原则。

C. 利息

利息和应计科目类似，只不过在考试中考官可能针对利息出题有一些特殊的点需要大家注意到。

举个例子：

Dr                Cr

$                   $

8% Loan stock/debentures                      100,000

Interest on loan stock/debentures    4,000

考试中题目给出的试算平衡表可能会直接给出如图所示这样的列示并且会指明说：“stock/debentureshave been in issue for the whole year”，但是不会直接告诉你这个利息只支付了一半，所以就需要同学们注意这其实是一个隐含的需要调整的点，因为年利率为8%，本金为10万，那么当年全年应支付的利息数额就应该为8,000刀，但是试算平衡表中体现出当年只支付了4,000刀，所以在损益表中计算利息费用时应该补上未支付的4,000刀，因为这4k刀虽然尚未支付，但是也是当期产生的，所以应该进入当期的损益表。

还有就是我们要注意的是Loan stock 和debentures都是长期负债，而为其支付的利息是短期负债，所以千万要区分两者区别，在编制资产负债表的时候千万注意。

D. 折旧

折旧相信我们在F3当中已经学过，这本身就是一个较为复杂的概念，每年计提的固定资产折旧都在当年计入损益表，作为费用项扣减。我们在F3中学过的折旧方法包括直线法和余额递减法；

对于在年中获得的资产可以按照全年计提折旧，那么在该资产被出售的那一年就不再计提折旧（该方法是实务当中很多企业简化的用法，考试当中几乎用不到），也可以按照实际获得的月份数计提折旧，所以需要同学们在考试的时候认真读题是” charginga full year’s depreciation”还是” takeproportionate depreciation for the number of months of ownership“。对于对于进入损益表的折旧数额是本年计提的折旧数，不是累计折旧（accumulated depreciation），这一点也需要同学们注意。

在资产负债表中，需要表现的数字包括资产的成本（cost），累计折旧数（试算平衡表中的数字加上当年的折旧数）还有资产的账面净值（NBV, net book value），考试中一般按照以下格式进行书写：

E. 坏账及坏账准备

这个部分是考试中最难也是同学反映最多的部分，那么我们从其原理入手为大家分析一下坏账和冲销坏账的过程。

坏账和坏账冲销还要从最初发生赊销开始讲起，举个栗子，老王卖鸡蛋灌饼，隔壁小李的妈妈来买鸡蛋灌饼，但是老王说先不收钱，这笔账以后慢慢算，那么老王将这样入账：

Dr. Receivables

Cr. Sales

那么首先要区分的两个概念是bad debts(irrecoverable debts)和doubtful debts.

Bad debts是definitely无法收回的应收账款，而doubtful是possibly无法收回的应收账款。

对于bad debts，在确认一笔应收账款为bad debts时，例如某天小李

妈妈告诉老王说那天的灌饼钱不给了，那么应该做的分录为：

Dr. Irrecoverable debts expense

Cr. Receivables

对于doubtful debts，是企业（例子中的老王）估计这笔应收账款收回的可能性较小但不确定，那么老王将对doubtful debts计提allowance，计提时的分录如下：

Dr. Expense

Cr. Allowance for receivables/debtors

两者的区别在于后者并没有减少Receivables的数额，而是在确认费用的同时记录一笔receivables的备抵科目坏账准备（allowance forreceivables），类似于资产的折旧，计提折旧时确认一笔费用的同时增加固定资产的备抵科目累计折旧（accumulated depreciation），在期末的资产负债表当中，备抵科目并不列示，而是通过减少固定资产或者应收账款的账面净值来表现。

那么到了年末小李的妈妈还是没有付这笔钱的意思，可是老王也不好意思去要，如果老王认为收回这笔应收账款的可能性很低但又不做任何处理，根据谨慎性原则，那么期末老王的资产负债表中就会多一笔receivables，虚增了老王的资产，而在损益表中确认了一笔sales，那么期末计算利润同样也虚增了老王的利润，所以我们必须要对这两方面进行调整，根据权责发生制，交易产生时我们同时记录一项资产和收入，之后产生坏账我们需要减少资产，但是我们不能减少收入，因为交易发生时收入已经确认，之后无法收回当期的收入也并未减少，而是无法收回使企业又产生了一项损失，这项损失确认为费用。

在实际情况中，或者在考试给出的题目中，可能会出现两种情况：

1. Trial balance里面已经出现了bad debts这一项，那么我们需要做的就是将试算平衡表中bad debts对应的数字填到损益表中列示为费用（expense）即可；

2. Trial balance里面没有出现对应的bad debts，那么就需要做两笔调整分录（entry），在资产负债表中减少Receivables/Debtors的数值，并且进入到损益表列示为当期费用。

这种方法叫做直接法，具体的分录如下：

Dr. Expense

Cr. Receivables

在实际企业运营当中，根据我国现行制度，企业只能采用备抵法来处理，也就是企业先计提坏账准备（allowance），在实际确认应收账款无法收回时，确认该笔应收账款为坏账损失，冲销计提的坏账准备；具体的分录如下：

1. 计提坏账准备时：

Dr. Expense

Cr. Allowance for receivables/debtors

2.  确认坏账损失，冲销坏账准备时

Dr. Allowance forreceivables/debtors

Cr. Receivables/Debtors

所以根据上面的分录我们要注意到，在计提坏账准备时，计提的坏账准备（Allowance for receivables/debtors）的金额并不影响Receivables的余额，只有在确认最后无法收回坏账发生坏账损失时，才减少相应的应收账款余额，同样体现的是权责发生制的原理。

举个梨子，还是那个老王，年末的trial balance有如下记录：

Dr

Cr

$

$

Trade  receivables/debtors

500

Allowance for  receivables/debtors

100

所以如果大家在考试中看到题目中有相似的列示，那么说明这个企业采用的是备抵法，那么它的处理方式类似于折旧，在资产负债表中列示时直接从receivables中减去（类似depreciation直接从资产的成本中减去），如下：

$

$

Trade  receivables/debtors

500

Less: Allowance  for receivables/debtors

100

400

所以如果要编制企业的资产负债表时，应收账款的数额要列示为400刀。

Tradereceivables/debtors                                  400

那么接下来要介绍的一种特殊情况是当企业要增加或减少它的坏账准备金额，这部分是考试会重点考察的问题，企业在运营过程中又发现一笔应收账款无法收回，那么就需要另提一笔坏账准备，举个李子，比如说隔壁小李妈妈又来买灌饼，5刀，买完又不给钱就跑着回去了，老王觉得这笔钱估计又收不回来了，就又提了一笔坏账准备，如下：

Incomestatement/profit and loss account

$

Increase in allowance for receivables/debtors                    5

那么要注意的是每次计提坏账准备时，只有allowance的变动额进入到当期的损益表当中！

最后如果第二年收回了前一年所计提的坏账准备的话，那么只要按照之前计提坏账反向做分录进行冲回即可。

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